SUMÁRIO: 1 Introdução; 2 O Código Tributário Nacional e a CRFB/88; 2.1 A CRFB/88 e seus princípios; 2.2 Os princípios tributários na era da globalização e da regionalização; 2.3 O atual regime tributário; 3 Conclusão.

O objetivo do presente trabalho é tentar levar aos estudiosos do Direito Tributário a discussão acerca da necessidade de adequação do modelo tributário ao Estado Democrático de Direito, introduzido pela Constituição de 1988.

É de conhecimento que o presente trabalho não terá o condão de exaurir o estudo que ora se inicia; tentará trazer à baila, porém, tema que necessita ser discutido e que o fruto dessa discussão possa ter mérito levado para o oferecimento de soluções, no afã de se alcançar um devido processo legal tributário, o que seria mais condizente com o modelo Constitucional atual.

O Professor Alberto Nogueira 1, em sua obra O Devido Processo Legal Tributário remete o leitor a um enfoque interpretativo, em que a aplicação do modelo de que se discute, corresponde a um ideário de Justiça Fiscal.

Esse ideário será encontrado após a efetivação de um devido processo legal tributário.

Para tanto, necessário incorporarmos as Normas Constitucionais introduzidas pela CRFB/88 na norma Tributária em vigor.

Outrossim, o Poder Judiciário deverá assumir e aplicar essas normas, de forma conexa, pois de nada adiantará se isso não ocorrer.

Quando mencionamos incorporar e aplicar, devemos traçar uma linha de pensamento entre o legislador constitucional, legislador infraconstitucional e demais operadores e pensadores do direito; essa linha deverá ser harmoniosa e o seu fim deverá encontrar o ponto médio entre o direito tributário, direito fiscal e direitos humanos.

A necessidade de modernização do sistema administrativo fiscal/tributário se traduz como: necessidade perene; como já ocorrera em países como Portugal, Espanha, França etc.

Porém, a reforma não será vivenciada se o Poder Judiciário não estiver dotado de mobilidade processual, vista através de uma ótica constitucional com leis inspiradas nos princípios constitucionais tributários.

A CRFB/88 trouxe de forma expressa o direito ao due process of law ao sistema jurídico pátrio positivado.

Todavia, conforme assevera Luis Rodrigues Wambier 2, em sua obra Anotações sobre o Devido Processo Legal, citado pelo Insigne Professor Alberto Nogueira, o qual nos ensina que, muito embora, as constituições anteriores não trouxessem expressamente a previsão ao devido processo legal, havia em cada uma delas determinadas garantias que, interpretadas à luz do conjunto de garantias do cidadão e do sistema do governo admitido, poderiam dar margem ao entendimento de que, em verdade, o princípio estava adotado e garantido.

A figura do Estado Liberal de Direito evolui para o Social de Direito, por conseguinte, afluindo-se no Estado Democrático de Direito. Aqui entra o Direito Tributário buscando o seu espaço, cuja forma deverá ser aprimorada, objetivando garantir o efetivo cumprimento dos princípios fundamentais de terceira e quarta geração, em sobreposição aos interesses escusos de grupos momentaneamente no poder; aqui, o interesse deve ser o da coletividade.

De toda sorte, os modelos constitucionais têm de estar em consonância com os objetivos sociais e econômicos para que se mantenha a liberdade individual e coletiva, é nessa esteira de entendimento que o presente trabalho busca levar o leitor a uma reflexão da necessidade de modernização do Direito Tributário.

O CTN teve seu nascedouro através da Lei 5.172/66, portanto, completou o seu quadragésimo aniversário. O cenário político dessa época era o puro autoritarismo implantado pelo regime militar; falar em Estado Democrático de Direito nesse momento era a rotulagem de um clássico subversor, o que acarretaria severas punições.

Nesse sentido pode-se entender o porquê de certas regras fiscais e tributárias presentes nesta legislação. Ocorre que aquele sonhado, porém, amordaçado Estado Democrático de Direito, chegou, por meio da escolha realizada através do legislador constituinte originário, quando da promulgação da Constituição da República Federativa do Brasil, em 05 de outubro de 1988, e com ela princípios, direitos e garantias fundamentais.

O Estado Democrático de Direito permite esse tipo de discussão que ora se busca, pois fora do império da lei não existe a democracia, não existindo qualquer liberdade e tampouco o devido processo legal.

Sacha Calmon 3 nos ensina que a CRFB/88 ao contrário de países de tradição jurídica romano-germânica, Estados Federais e Common Law, "inundou" a nossa Carta Magna com princípios e regras atinentes ao Direito Tributário. Somos indubitavelmente, o país cuja Constituição é a mais extensa e minuciosa em tema de tributação.

Interpretando-se as normas constitucionais (CRFB/88), podemos afirmar que os princípios poderão ser depreendidos de forma implícita ou explícita.

Outra interpretação não poderia ser dada quando da leitura do artigo 150, caput, onde se trata das Limitações do Poder de Tributar. Tal dispositivo tem o condão de apresentar as vedações constitucionais, traduzindo-se em garantias conferidas aos contribuintes.

O Princípio da legalidade, previsto no Art. 150, I da CRFB/88 e no Art. 97 do CTN, em que para explicá-lo, buscamos os ensinamentos do Magistrado Federal e Professor Mauro Luís Rocha Lopes 4, que leciona que a natureza desse princípio, tem caráter político, pois está ligado à luta dos povos contra a tributação não consentida (ex. Inconfidência Mineira), consagrando a auto-imposição tributária.

É a garantia de que nenhum tributo será instituído ou majorado senão por força de lei. Princípio da Isonomia (Art. 150, II da CRFB/88) diz respeito ao tratamento uniforme aos contribuintes, que estão em situações igualitárias; deverá ser estudado caso a caso, atendendo-se aos critérios da razoabilidade.

O Princípio da Irretroatividade é a consagração da segurança jurídica nas relações tributárias, evitando-se a não surpresa em face dos contribuintes.

O Princípio da Anterioridade,veda a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro em que fora publicada a lei que o criou ou majorou e a menos de noventa dias da sua publicação; previsto no art. 150, III da CRFB/88.

Em relação ao Princípio da Capacidade Contributiva, defendemos que este, pode ser interpretado como o núcleo de todos os princípios, pois se ele fosse adotado diante da sua síntese de criação, este trabalho teria perdido o seu sentido.

Trabalhando-se esse princípio de forma atrelada a um devido processo legal tributário, a tão almejada Justiça Fiscal seria atingida.

Tem esse princípio o condão de diferenciar o pagamento dos tributos, segundo a capacidade econômica de cada contribuinte.

A redação do art. 145, § 1º da CF/88 interpretado como princípio integrado com os demais e, atrelado à busca incansável pela natureza tributária humanística, traria para a coletividade uma Justiça Fiscal, integrada ao sentido do emprego do produto arrecadado dos tributos. Não se pode esquecer que o Tributo tem ou deveria ter na prática, natureza social, pois o seu fim, tem como destinatário final, essa mesma coletividade que ao adentrar a um determinado fato gerador, adimpliu, por força de Lei, com a parcela que lhe competia.

Dentro dessa mesma visão, o princípio do não confisco (art. 150, IV, da CRFB/88) é aquele que veda que o tributo venha a absorver todo o patrimônio do contribuinte. Por fim, previsto no art. 150, V da CF/88, temos o princípio da liberdade de tráfego que entendemos estar violado, diante das concessões das rodovias, onde este direito resta cerceado; porém, não adentraremos ao tema em questão, por não ser esse o foco do presente trabalho.

De que servirão todas estas garantias e princípios, em sentido latu sensu, se os mesmos não estão sendo empregados no campo do direito tributário e, principalmente, no campo do direito processual tributário.

Com a CF/88 surgem o Estado Democrático de Direito e a Teoria da Constituição, deixando de ser apenas um catálogo, um menu e passa a ser uma Lei Fundamental, um Ordenamento Jurídico, com caráter normativo, fundamental, não no sentido Kelsiano (condição/hipótese), não se fala em hierarquização, mas sim, como o fundamento desta sociedade, devendo funcionar como Norma Base para o conjunto social que se busca harmonizar e regular.

Os princípios constitucionais que integram o direito e o sistema principiológico integram o ordenamento com caráter normativo e vinculativo.

Antes o Estado se autolimitava; no Estado Democrático de Direito ele já nasce limitado, devendo, inclusive, ser fiscalizado, por força da sujeição à CRFB/88.

Nesta limitação deverá também ocorrer a Limitação Tributária, onde se incluem a Principiologia e o controle de Substancialidade. Não basta o respeito à forma, respeito à competência, consentimento etc.; para se alcançar o Estado Democrático de Direito e uma justa Tributação, necessária a criação de regras de justiça tributária, onde a fonte deverá ser a Constituição Cidadã.

De fácil constatação que o mundo de hoje está sofrendo profundas mutações, seja no campo da vida social, econômica, saúde, genética, jurídica e, de forma necessária, no campo do Direito Tributário!

A Globalização que hoje se vive tem que ser desmistificada e encarada como presente nos dias atuais, como uma evolução que marcará esta e quiçá outras gerações. Dentro da Globalização desaparecem as fronteiras, insere-se a vida virtual, surgem os blocos econômicos e regionais na busca de conglomeração de forças para enfrentar a batalha da falta de fronteiras.

A ignorância do passado, d.v., não pode existir no mundo atual, principalmente em um país como o nosso, onde a Lei Maior trouxe a implantação de um Estado Democrático de Direito.

A população mundial está inserida neste contexto, porém, como no Brasil, esta mesma população manifesta posição como se ainda não tivesse consciência da situação.

Esse quadro de ignorância pode ser percebido não só em matéria tributária, mas em todas as esferas do direito, seja ela ambiental, consumerista (com traços de avanço) dentre outras. Os princípios tributários deverão ser atrelados a essa nova era; não se pode deixar de lado as funções do tributo, onde o primeiro objetivo deve fazer referência a dignidade da pessoa humana e a segunda, a de tornar a globalização uma esfera de concretização dos valores do homem em escala planetária.

Norberto Bobbio 5, transmite-nos um pensamento "simples", porém, de profunda reflexão.

Em um simpósio promovido pelo Institur International de Philosophie, sobre o Fundamento do Direito do Homem, o consagrado autor, proclamou, segundo ele em um "tom um pouco peremptório", que o problema grave de nosso tempo, com relação aos direitos do homem, não era mais o de fundamenta-los, e sim o de protegê-los. Desde então não tive razões para mudar de idéia.

É o que ocorre nos tempos de hoje. Pensando somente em nosso país, conforme exaustivamente citado neste trabalho, temos uma Constituição protetiva em matéria de garantia dos direitos fundamentais, temos diversos princípios, que bem interpretados poderão servir, como de fato servem, para uma gama de fundamentações; porém, falta ao Poder Judiciário aplicá-los.

O que vimos nesta era da Globalização é a manutenção de um regime Tributário ainda utilizado como instrumento de dominação.

Esta visão ainda utilizada em um mundo onde com apenas um "click" estamos conectados com todo o mundo, chega aos "acordes" de pura repugnância e opressão. Diante de tantas evoluções, os cidadãos inseridos nesta esfera globalizada não podem suportar tamanho retrocesso tributário; nós, Brasileiros, cidadãos de um Estado Democrático de Direito, muito menos.

Conforme mencionado por Norberto Bobbio 6, o problema é o poder.

Como esse poder é adquirido, conservado, perdido, exercido, defendido e como se defender dele?

O Iluminado Autor traça dois pontos de vista para se ter uma premissa sobre essa consideração.

O problema é de massa e tem que ser enfrentado por essa mesma massa.

A forma tributária hoje adotada, se demonstra como uma violência do Estado em face do particular, o que já vem se arrastando ao longo da história com traços marcantes no antigo regime. O Código de Justiniano, por exemplo, permitia ao particular lançar e cobrar tributos; o que talvez por coincidência, leva-nos a verificar a presença desta prática nos tempos atuais.

O tributo vem sendo utilizado como um instrumento de dominação, "camuflado", e, sendo o contribuinte o destinatário final da relação tributária, eis que o tributo tem como finalidade garantir a manutenção do agente arrecadador; sendo o direito tributário como um direito de 3ª ou 4ª gerações, integrante de um Estado Democrático de Direito, deverão os contribuintes, participar ativamente nas tomadas de decisões, conforme observado com grande propriedade pelo Prof. Alberto Nogueira 7 , promovendo a efetividade dos direitos proclamados e que foram conquistados através de muito sangue e suor.

Um exemplo da busca de integração entre o direito tributário e o Estado Democrático de Direito, reside na criação dos princípios como sendo pontos cardeais da tributação, onde, v.g. a Suprema Corte norte-americana enriqueceu o seu devido processo legal tributário com a adoção dos princípios abaixo elencados 8:

a) Inexistência do direito do contribuinte à contraprestação direta pela cobrança de impostos e, contrariamente, o recolhimento desse direito no caso das taxas e contribuições de melhoria;

b) necessidade de destinação pública da receita tributária;

c) limitação da competência tributária dos Estados aos atos, fatos, negócios ou pessoas vinculadas ao seu território;

d) igualdade perante os tributos;

e) vedação de tributos confiscatórios;

f) respeito à capacidade contributiva objetiva do sujeito passivo tributário.

Observa-se que os princípios, estão ligados ao campo dos direitos humanos e no caso em questão, deverão ser adotados sob pena de saturação do judiciário. A liberdade humana nunca deverá ter fim; ao contrário, deverá sempre caminhar em busca do infinito, eis que corresponde a direitos do homem que, através de seu reconhecimento e de seu ordenamento pelo Estado, são inseridos no direito positivo.

É o que o cidadão brasileiro e os juristas devem buscar. No Brasil, questão de importância diz respeito a história da sua colonização e suas arestas que se perfazem no tempo, fazendo com que a reforma interpretativa da visão que deve ser dada ao direito moderno, sofra dos males da lentidão e dos problemas congênitos trazidos pelo nosso pesado passado, ainda verificados diante do lastro que carregamos dos tempos do Brasil Colônia.

Isso também pode ser observado, inclusive, em países Europeus, cuja história trazem o fardo do período do autoritarismo.

Com o advento da CF/88 pode-se afirmar que hoje o Brasil tem uma das mais belas constituições, principalmente no que tange matéria de direito tributário, restando a efetividade do legislativo na busca da elaboração de leis que estejam em consonância com a Norma Fundamental.

Sobre essa afirmação, necessário transcrever a obra do sempre saudoso Geraldo Ataliba 9, que assim nos ensina: De nada vale fazer uma Constituição, se ela não for obedecida. Não adianta haver lei para tudo, se não for respeitada. Daí a importância do Poder Judiciário. Este merece especial cuidado dos Constituintes, porque é a chave de todas as instituições. Elas só funcionam com o virtual ou atual controle do Judiciário, como demonstra o sábio Seabra Fagundes. Na nossa sociedade tão deformada, involuída e subdesenvolvida, o Judiciário é mais importante do que nos países adiantados (que, aliás, o são porque têm boas instituições judiciais). É que os fracos, os pobres, os destituídos, os desamparados, bem como as minorias (raciais, religiosas, econômicas, políticas, étnicas etc.) só têm por arma de defesa o direito. E direito só existe onde haja juízes que obriguem o seu cumprimento. Na democracia, governam as maiorias. Elas fazem a lei, elas escolhem os governantes. Estes são comprometidos com as maiorias que os elegeram e a elas devem agradar. As minorias não têm força. Não fazem leis nem designam agentes públicos, políticos ou administrativos. Sua única proteção está no Judiciário. Este não tem compromisso com a maioria. Não precisa agradá-la ou cortejá-la. Os membros do Judiciário não são eleitos pelo povo. Não são transitórios, não são periódicos. Sua investidura é vitalícia. Os magistrados não representam a maioria. São a expressão da consciência jurídica nacional. Seu único compromisso é com o direito, com a Constituição e as leis; com os princípios gerais do direito, que são universais . São dotados de condições objetivas da independência, para serem imparciais; quer dizer: para não serem levados a decidir a favor da parte mais forte, num determinado litígio. Assim é em todos os países democráticos, que podem ser qualificados como Estados de Direito.

Nos tempos atuais, verifica-se a inexistência de uma liberdade pública no campo do direito tributário, eis que o Estado, agente arrecadador de tributos, ao exercer esta atividade, interfere diretamente no patrimônio do cidadão.

Donde exsurge a aplicabilidade dos ensinamentos acima expostos pelo Mestre Geraldo Ataliba, que deverão ser observados por quem aplica a norma.

A limitação constitucional do Poder de Tributar é uma visão garantista, empregada no direito tributário, onde só poderá instituir tributo quem detiver a competência; não se pode violar os Princípios e as Garantias Individuais previstas na CF/88. Além das garantias individuais o legislador e o Judiciário têm que entender que o contribuinte antes e após integrar a relação tributária é cidadão, e com isso, possui todas as características de uma pessoa humana e que deverão ser observadas sob uma ótica cidadanística.

A adequação da lei infra ao modelo constitucional pautado no Estado Democrático de Direito é uma necessidade urgente, visto que, o contribuinte também é titular desta tributação, pois a missão do sistema tributário é promover a arrecadação de tributos para garantir o financiamento do Estado.

O contribuinte não pode ser encarado como mero contribuinte e sim, como o titular da destinação tributária; é o "cliente".

Deve ser visto como ser humano que é, e ato contínuo, o próprio contribuinte e cidadão, deverá assumir a roupagem de legitimo credor da efetivação da destinação tributação, na medida em que exigirá que outros cidadãos venham a adimplir com determinado tributo. O sistema está atrofiado, é autoritário, fere o Estado Democrático de Direito e não caminha em consonância com a era da globalização.

Esse mesmo sistema tem que se apresentar como justo e efetivo e para essa adequação é necessária a reformatação da atual legislação, buscando uma linha paralela à traçada pela CRFB/88, de modo que se, de forma imaginável sobrepusermos o CTN a CF/88, não lhes sobrarão arestas.

Geraldo Ataliba na obra citada alhures, de forma que sempre lhe foi peculiar, traduziu a necessidade do legislador em oferecer ferramentas para o poder judiciário. Até agora o legislador nada fez; aos cidadãos caberá carregar o peso de toda a incoerência tributária de hoje?

Necessário novamente observar que o CTN nasceu em momento onde o regime era o de autoritarismo – Regime Militar, tecnocrático e autoritário, não acompanhando a evolução da economia, da sociedade e das liberdades individuais e coletivas.

Visualizando o CTN desta forma, entende-se a política fiscal sancionadora no sentido criminal, buscando o cumprimento das leis abaixo do crivo de uma espada, colocando o contribuinte em situação desfavorável.

Não se conseguirá, por exemplo, vetar a evasão fiscal na base da força e sim, diante de políticas justas e que estejam em consonância com o Devido Processo Legal Tributário

A punibilidade, hoje, adotada pode ser encarada como uma "chantagem", uma vez que, cumprida a exigência legal, desaparece a conduta penal típica.

A Política fiscal penal deverá ser seletiva.

Uma sugestão que nos parece interessante, apresentando uma possibilidade de repressão fiscal eficiente num modelo onde a apreensão de mercadoria e aplicação de multa, conforme o caso 10.

O equilíbrio entre o fisco e o contribuinte dar-se-á mediante a adoção de uma política atrelada ao Devido Processo Legal Tributário.

Os ensinamentos de Domingos Pereira de Sousa 11, traduzem o que ora se defende: um ponto de equilíbrio entre a soberania fiscal do Estado e os direitos sagrados e irremediáveis da pessoa humana.

Nos dias atuais verifica-se claramente o rompimento desse equilíbrio, contrariando os princípios da isonomia, equidade, como por exemplo, os malfadados precatórios. O equilíbrio acima deverá ser oriundo de uma política fiscal forte e efetiva, com a modernização das esferas administrativas para se dirimir os conflitos de forma mais eficaz, e com total amparo igualitário do tripé: Organização Judiciária, Processo e Juiz, caminhando em linhas paralelas ao Devido Processo Legal Tributário, as liberdades públicas e privadas, objetivando a plena efetivação do verdadeiro Estado Democrático de Direito.

Pensando e agindo nesse sentido, até mesmo quando a Lei for injusta poderá se aplicar a justiça com o devido processo legal tributário.

Os Magistrados deverão julgar as matérias tributárias com o amparo das leis, dos princípios e das doutrinas autorizadas, demonstrando uma modernidade e um verdadeiro aplicador dos Direitos Fundamentais, enquanto não surgirem leis que permitam que os mesmos exerçam suas funções com mais liberdade.

A criação da súmula vinculante possibilitará o progresso dos tramites processuais.

Essas deverão ser adotadas apenas para as súmulas do STF e para a administração pública em geral, existindo preceito legal que desautorize a propositura de recursos ao STF e ao STJ, em matérias já sumuladas 12.

Pensar de outra forma, estaríamos engessando a criação das jurisprudências, e caminhando na contra-mão do objetivo das súmulas.

Conforme muito bem explanado no Livro Direito Constitucional das Liberdades Públicas 13, necessário se faz a realização deste verdadeiro up grade ou "salto qualitativo", onde "a Constituição dos Direitos Modernos (Estado de Direito) ingressa no superior estágio dos ‘direitos novos’ (Estado Democrático de Direitos – 1ª etapa – e Estado Democrático dos Direitos Humanos – 2ª etapa)".

Ultrapassadas as explanações, surge a questão de finalizarmos o presente trabalho.

Acreditamos que a conclusão na teoria pode parecer simples, porém, de difícil aplicação. A CF/88 é clara e rica a respeito do tema em debate; no entanto, ela sozinha é estática, não produz efeitos, necessita ser manipulada, utilizada de forma inteligente pelos Poderes Legislativo e Judiciário, para se alcançar o fim que a mesma busca.

O devido processo legal que prescinde da história do homem em busca da sua liberdade contra as opressões que lhe eram impostas, não pode agora, após a sua conquista ser ignorado.

Dito direito e garantia deve ser empregado no campo do direito tributário, por se tratar de extrema condição de plena cidadania e de liberdade pública.

Os princípios tão citados neste trabalho têm que ser interpretados e usados como princípios; como forma de início de aplicação da norma; como norteador das decisões a serem emanadas.

A população não pode se calar; deve utilizar-se de meios inerentes para a busca dos direitos constitucionais que lhes são consagrados.

Isso é democracia; isso é o Estado democrático de direito.

Essa mudança será gradativa (e não pode ser diferente).

Com o objetivo de sintetizar e engrandecer esta conclusão, transcrevemos o trecho abaixo, que fundamenta tudo o que se buscou neste singelo trabalho: ...a cidadania se transforma em direito inerente ao homem, como outros direitos fundamentais. Dizendo de outro modo: a cidadania, como direito do homem (liberdades públicas), integra-se a qualquer ser humano desde a sua concepção (até o nascimento, e, daí em diante, torna-se direito imperecível, inalienável e mesmo sagrado, ou seja, intocável). 14

1. ATALIBA, Geraldo. Justiça para todos, in Revista da Associação dos Juízes Federais do Brasil, nº. 19, ano 6, out. 1987;

2. BOBBIO, Norberto. A era dos Direitos - 4ª tiragem: Editora Campus;

3. COÊLHO. Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro – Rio de Janeiro: Forense, 2006;

4. LOPES. Mauro Luís Rocha. Processo Judicial Tributário Execução Fiscal e Ações Tributárias - Rio de Janeiro: Lumen Júris, 4ª ed;

5. NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos na tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1997

6. NOGUEIRA, Alberto. Direito Constitucional das Liberdades Públicas. Editora Renovar, 2003;

7. NOGUEIRA, Alberto. O devido processo legal tributário - 3ª ed. – Rio de Janeiro: Renovar, 2002;

8. NOGUEIRA. Alberto. Viagem ao direito do terceiro milênio: Ed. Renovar.